DEDUCTIBILITATEA FISCALĂ A CHELTUIELILOR DE RECLAMĂ ȘI PUBLICITATE, ASPECTE PRACTICE

Mi-am propus să tratez, în cele ce urmează, regimul fiscal al cheltuielilor de reclamă și publicitate, nu atât sub forma valențelor teoretice (destul de explicit reglementate de legislația fiscală), cât mai ales din punct de vedere al conotațiilor practice, prin raportare la acele cheltuieli care îmbracă această formă în unele situații particulare, atipice în raport de forma „clasică” a acestor categorii de cheltuieli, situații în care implicațiile fiscale, inclusiv la nivel de TVA, nu sunt deloc de neglijat.

Citiți și: ATENȚIE, PITEȘTENI! FACILITATE FISCALĂ NOUĂ

La nivelul deductibilității fiscale din baza impozabilă a profitului

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de reclamă și publicitate este condiționată (în principiu la nivelul conceptual prevăzut de Codul Fiscal) de îndeplinirea unor cerinte de natură formală (privind întocmirea scriptică a unor înscrisuri care să aibă calitatea de document justificativ în cauză), precum și de îndeplinirea efectivă și de probarea în fapt a unor criterii de fond, care se raportează la caracterul real al acestor cheltuieli și, în mod complementar, la substanța economică a unor astfel de tranzacții.

Citiți și: ARGEŞEAN DUS LA PUŞCĂRIE! A LUAT 9 ANI!

Regula generală de deductibilitate fiscală a cheltuielilor de reclamă și publicitate este dată de art.21 alin.(2) lit.d) Cod Fiscal. De principiu, efectuarea acestor cheltuieli trebuie să se structureze pe existența unui contract scris; în subsidiar, obiectul contractului respectiv trebuie să facă posibilă identificarea distinctivă a formelor pe care le îmbracă cheltuielile de reclamă și publicitate, prin stipularea clară a acestora, nu la modul generalist, fără a neglija nici cuantificarea materială, bănească a acțiunilor care urmează a fi efectuate în acest sens.

De asemenea, în spiritul regulii generale de determinare a profitului impozabil prevăzute la art.19 alin.(1) Cod Fiscal, reținem și faptul că aceste cheltuieli trebuie să aibă substanță economică și să fie efectuate în scopul realizării ulterioare de venituri impozabile. În acest sens, nu este de neglijat dacă poate fi justificată o corelație între efectuarea cheltuielilor de reclamă și publicitate și o creștere ulterioară a vânzărilor firmei care le efectuează. Practic, firmele care efectuează cheltuielile de reclamă și publicitate trebuie să le prezinte beneficiarilor modul în care s-au efectuat serviciile de reclamă şi publicitate şi, de asemenea, perioada în care au fost efectuate, pentru conectarea cheltuielilor şi veniturilor la exerciţiul financiar la care se referă. Pot fi o multitudine de situaţii în care aceste cheltuieli de reclamă şi publicitate se pot efectua, de la refacturarea unor spoturi de reclamă şi publicitate, transmise prin societăţile de radio şi televiziune. sau refacturarea de fly-ere, banere sau alte tipărituri cu privire la obiectul vânzării căruia i se face publicitate sau tot felul de ale moduri de afişaj şi comunicare către posibilii clienţi (internet, sms etc).

Din perspectiva celor prezentate anterior, cred că putem interpreta și textul de lege conform căruia se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate în scopul stimulării vânzărilor. În opinia mea, și contravaloarea acestor bunuri este deductibilă fiscal, în sensul celor menţionate anterior, doar dacă – din cuprinsul și conținutul unor documente aferente întocmite – rezultă că scopul în care sunt folosite şi utilizate bunurile și serviciile în cauză este unul publicitar și care vizează stimularea vânzărilor.

Nu în ultimul rând, trebuie să existe o legătură obiectivă (practic, de cauzalitate) între tipul de bunuri acordate clienților în cadrul acestor acțiuni și bunurile pe care societatea le comercializează în mod curent către clienții săi. Nu trebuie omis nici faptul că valoarea bunurilor acordate cu titlu gratuit se impune a fi sensibil mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor achiziționate și/sau produse, pentru a da substanță economică operațiunilor respective și a fi astfel în afara riscurilor fiscale reglementate la art.11 Cod Fiscal. În acest context, trebuie amintite și interpretate prevederile art.50 din O.G. nr.99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață, cu modificările și completările ulterioare, și ale art.35 lit.c) din Normele metodologice date în aplicarea respectivului act normativ, conform cărora le pot fi oferite cu titlu gratuit consumatorilor produsele sau serviciile a căror valoare este de până la 10% din prețurile/tarifele de vânzare ale produselor/serviciilor achiziționate de către consumatori, altele decât produsele sau serviciile indispensabile utilizării normale a produsului sau serviciului cumpărat.

La nivelul deductibilității fiscale a taxei pe valoarea adăugată

Conform art.128 alin.(8) lit. e) Cod Fiscal, operațiunile de acordare gratuită a bunurilor și serviciilor utilizate în cadrul acţiunilor de reclamă şi publicitate, marketing, mostre pentru stimularea vânzărilor etc. nu sunt asimilate ca fiind livrări de bunuri cu plată şi, implicit, nu există obligativitatea de a colecta TVA. Însă, prin normele metodologice de aplicare – regăsite la pct. 6 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare – au fost introduse câteva condiționalități pe care societatea trebuie să le îndeplinească în acest sens, cum ar fi obligativitatea de a face dovada că există o legătură între bunurile produse/livrate de societate şi beneficiarii mostrelor şi produselor acordate în mod gratuit. De asemenea, la exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să se afle existenţa unei facturi corect întocmite, cu toate elementele obligatorii reglementate la art.155 alin.(19) Cod Fiscal.

Conform art.145 alin. (3) Cod Fiscal referitor la exercitarea dreptului de deducere a taxei, este permisă deducerea TVA aferentă achiziţiei iniţiale a bunurilor (sau a materiilor prime utilizate pentru producţia bunurilor) acordate în mod gratuit în cadrul campaniilor de reclamă şi publicitate fără a se impune – pe cale de consecinţă – ajustarea TVA aferentă achiziţiei iniţiale a stocului în cauză (desigur, excepție fac băuturile alcoolice și produsele din tutun, în cazul cărora se impune ajustarea taxei dedusă inițial).

La nivel procedural

Având în vedere cele expuse anterior, analizate în mod corelativ și în integralitatea lor, rezultă că deosebit de importante sunt aspectele procedurale privind conținutul documentelor justificative care se impun a fi întocmite în sensul celor descrise.

Astfel, la transferul bunurilor ce urmează a face obiectul campaniilor de promovare şi de stimulare a vânzărilor se va întocmi drept document justificativ un aviz de însoţire a mărfii (ale cărui conţinut şi cerinţe de completare şi utilizare sunt reglementate prin O.M.F.P. nr. 3512/2008), pe care se va menţiona drept cumpărător/ beneficiar numele agentului/vânzătorului din cadrul firmei ce urmează a se ocupa efectiv cu distribuirea produselor în cauză, către terţi, iar respectivul document va avea înscrisă menţiunea „fără factură, bunuri acordate gratuit cu titlu de materiale promoţionale”.

Deşi avizul de însoţire a mărfii este un document cu rol justificativ doar pe timpul transportului, nu şi pentru înregistrarea cheltuielilor în cauză de reclamă şi publicitate, totuşi cadrul normativ nu distinge cu exactitate forma şi conţinutul documentelor justificative care trebuie întocmite în acest sens. Având în vedere multitudinea de situaţii ce pot apărea în practică, personal aş recomanda întocmirea unor situaţii centralizatoare – cu atât mai mult cu cât aceste documente sunt prevăzute inclusiv prin O.M.F.P. nr.3512/2008 – semnate de persoanele care acordă efectiv, cu titlu gratuit, bunurile respective către terţi, documente din conţinutul cărora să rezulte acordarea gratuită a bunurilor în cauză în mod sistematic şi cronologic (eventual, pe anumite intervale orare) în scop de reclamă şi publicitate.

Mai mult chiar, deşi întocmirea documentelor la care am făcut trimitere poate fi considerată suficientă pentru justificarea cheltuielilor de reclamă şi publicitate de genul celor descrise, apreciez că analiza ar fi completă în contextul integrării acesteia în cadrul unei proceduri mai extinse de acordare a bunurilor în mod gratuit,în cadrul campaniilor de reclamă şi publicitate, cum ar fi – cu titlu doar exemplificativ, nu și limitativ:

– stabilirea unor perioade de desfăşurare a campaniilor, eventual cu prognozarea acestora pe parcursul unui an calendaristic

– stabilirea şi alocarea unor bugete în acest sens, pe fiecare campanie care a fost identificată că urmează a se pune în practică

– stabilirea unor obiective care se vizează a fi atinse, referitoare la nivelul vânzărilor şi fidelizarea clientelei, ca urmare a derulării respectivelor campanii publicitare

– bunurile acordate gratuit să fie inscripționate cu mențiunea „acest bun a fost acordat gratuit de S.C. X S.R.L.”, să se facă un set de fotografii pe fiecare beneficiar cu bunurile deja aflate în gestiunea acestora, care să fie anexate la fiecare aviz și proces verbal de predare primire la care am făcut trimitere anterior.

De asemenea, pentru recunoașterea cheltuielilor cu publicitatea este recomandabil să existe o hotărâre a consiliului de administrație cu privire la acordarea gratuită a bunurilor/materialelor, un program din care să rezulte modul în care sunt alese persoanele care primesc produsele și să fie stabilită legătura dintre dezvoltarea afacerii (ca urmare a creșterii volumului vânzărilor) și acordarea gratuită a produselor în cauză.

În loc de concluzii

De tratamentul fiscal analizat anterior pot beneficia și unele bunuri acordate gratuit cu diverse ocazii – spre exemplu, aniversarea a 10 ani de la înființarea companiei – în condițiile în care se face dovada că acestea au fost inscripționate cu numele și/sau logo-ul firmei, iar bunurile respective au fost astfel acordate în scopul popularizării numelui firmei.

În măsura în care aceste obiecte nu sunt, însă, simple obiecte promoționale, cu o valoare mai mult simbolică, ci, dimpotrivă, au o oarecare valoare – stilouri de firmă, ceasuri etc. – din practica autorităților fiscale reținem că au existat situații în care – la nivelul persoanei fizice beneficiare a produselor acordate gratuit de firmă – bunurile respective au fost asimilate unor venituri din premii, conform art. 75 alin. (1) Cod Fiscal.

Acest lucru înseamnă că valoarea bunurilor ce depășește suma de 600 de lei (inclusiv TVA la nivelul persoanei fizice) va fi supusă impozitării în acest sens, în procentul de 16%. Pe de altă parte, cum bunurile se acordă în natură și gratuit, nu se poate reține un impozit prin stopaj la sursă, iar societatea va fi nevoită să înregistreze o cheltuială nedeductibilă fiscal cu impozitul aferent, utilizând metoda sutei majorate. Impozitul astfel determinat se va declara în declarația la bugetul de stat formular 100, până pe data de 25 a lunii următoare, bifând secțiunea de impozit pe venitul din premii, iar, ulterior, până pe data de 28 februarie a anului următor se va depune declarația formular 205 cu impozitul cumulativ pe categorii de venituri, realizat de persoanele fizice. (Sursă: revista Curier fiscal)