Din experiența practică de consultant fiscal am constatat, cel puțin în ultimul timp, o înclinație a organelor fiscale către impunerea procedurilor de autoritate, care se referă (în principal) la estimare, ajustare, recalificare. Iar recalificarea fiscală a unor cheltuieli ale firmei ca și dividende și/sau avantaje salariale în natură devine tot mai frecventă.

Desigur, demersurile organelor fiscale sunt justificate în baza celebrului deja art.11 Cod Fiscal, ale cărui limite de interpretabilitate – din păcate, extrem de largi și evazive – pot da naștere, însă, unor interpretări discreționare și subiective din partea Fiscului în legătura cu substanța economică a tranzacțiilor. Toate acestea justificate – cum se putea altfel? – de un “scop nobil” în sine, și anume stabilirea relevanței situației fiscale de fapt, reale, a unui contribuabil. Pe cale de consecință, este lesne de înțeles că toate criteriile emise în această direcție sunt pur subiective și, de cele mai multe ori, guvernate mai mult de rațiuni de ordin subiectiv, personal, la nivelul interpretării date de un inspector fiscal sau altul.

Referitor la procedura de recalificare, aceasta vizează posibilitatea practică de recalificare din activitate independentă în activitate dependentă (iar aici am în vedere, în principal, prestările de servicii efectuate de o PFA, în baza oricăruia dintre cele patru criterii prevăzute la art.7 pct.2.1. Cod Fiscal) sau de recalificare a unor cheltuieli efectuate de firmă ca și distribuire de dividende sau avantaje salariale în natură acordate propriilor angajați. Asta în funcție de cine se apreciază ca fiind beneficiarul de facto al unor cheltuieli care – în accepțiunea Fiscului – nu au legătură cu activitatea economică derulată de societatea comercială.

Vânzarea unor mijloace fixe ale firmei

O primă situație la care aș dori să mă refer este aceea a vânzării unor mijloace fixe (de regulă, autoturisme) după o anumită perioadă de timp de utilizare către asociați/acționari sau salariați. Aici intervine o abordare eronată din partea firmelor, conform căreia fie pot vinde mijloacele fixe respective la orice valoare (dacă acestea sunt integral amortizate), fie le vând la valoarea rămasă neamortizată. În opinia mea, complet greșit, deoarece gradul în care mijloacele fixe sunt sau nu amortizate nu are nicio relevanță fiscală (conform art.24 alin.(15) Cod Fiscal și ale pct.3 din Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr.2/2004), relevantă din perspectiva implicațiilor fiscale fiind valoarea la care se vând aceste mijloace fixe (conform art.11 Cod Fiscal). Pe cale de consecință, se impune întocmirea de înscrisuri justificative care să ateste că valoarea de vânzare este în fapt valoarea reală de piață. În aceste condiții, chiar și diferența dintre valoarea rămasă neamortizată (mai mare) și valoarea de vânzare (mai mică) este o cheltuială deductibilă, deoarece este efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile (ca urmare a operațiunii de vânzare). În caz contrar, diferența dintre valoarea de piață (apreciată de organul fiscal ca fiind mai mare) și cea scriptică de vânzare (mai mică) poate fi asimilată ca și dividend (în baza art.7 pct.12 Cod Fiscal) sau ca și avantaj salarial în natură (în baza art. 55 alin. (3) lit. b) Cod Fiscal și a pct.69 din Normele metodologice de aplicare), după cum cel care le achiziționează are calitatea de asociat/acționar sau salariat. Concluzia e una simplă: în momentul vânzării de mijloace fixe trebuie să justificați că vânzarea acestora s-a efectuat la valoarea lor reală de piață, prin prezentarea unor înscrisuri care au forță probantă în acest sens (spre exemplu, rapoarte de evaluare, corespondență pe mail cu alți potențiali clienți etc.)

Mesele festive și evenimentele gen team building

O altă situație, frecvent întâlnită în practică, se referă la mesele festive acordate salariaților la sfârșit de an (așa-numita închidere de an). În baza acelorași texte de lege invocate anterior, dacă petrecerea a fost organizată exclusiv pentru salariați există riscul fiscal al recalificării sumelor alocate pentru fiecare salariat (cu ocazia acestui eveniment) ca și avantaje salariale în natură, fiind impozitate în consecință, inclusiv la nivelul contribuațiilor sociale obligatorii. Mai mult chiar – în baza art.128 alin.(4) lit.b Cod Fiscal – dacă societatea a dedus TVA la achiziție are obligația de a colecta în contrapartidă TVA aferentă serviciilor tip masă la restaurant acordate gratuit salariaților. Situația se modifică, însă, total, la nivelul deductibilităților fiscale dacă se poate justifica prin înscrisuri aferente faptul că petrecerea respectivă a avut scopul economic de promovare a imaginii firmei, a produselor și/sau serviciilor oferite – fapt care, însă, ar presupune și participarea partenerilor de afaceri, actuali sau potențiali, alături de angajații firmei – cu o consecință directă în vederea stimulării activității comerciale.

În baza aceluiași raționament se înscrie și organizarea de team buiding-uri sau închirierea unui apartament pentru un salariat care are domiciliu în altă localitate. Pot, însă, să renunț să mă distrez în team building-uri, dar să fac – în aceleași locații – cursuri/seminarii de pregătire și perfecționare profesională a propriilor angajați, ca să fie mai performanți și să crească cifra de afaceri a firmei și profitul acesteia. Cum, la fel de bine, pot să folosesc apartamentul pe care doream să-l închiriez salariatului meu ca și punct de lucru declarat al societății, în scopul derulării unor întâlniri de afaceri, cu caracter de permananță și continuitate.

Regimul fiscal al cadourilor în obiecte acordate salariaților cu diverse ocazii

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, costul cu achiziția acestor bunuri (ce urmează a fi acordate propriilor salariațil) sunt deductibile fiscal limitat și în procentul de 2% asupra cheltuielilor cu salariile, doar în măsura în care pot fi asimilate cheltuielilor sociale, pentru a fi incidente, pe cale de consecință, prevederile art.21 alin.(3) lit.b) Cod Fiscal.

Pornind de la prevederile art.145 Cod Fiscal – referitoare la exercitarea dreptului de deducere – personal apreciez că această taxă nu poate fi dedusă, deoarece bunurile respective nu sunt utilizate la desfășurarea unor activități taxabile (în speță, la care să se colecteze TVA) sau scutite de TVA cu drept de deducere (cum ar fi, spre exemplu, livrările intracomunitare sau exporturile). Raportându-ne și la prevederile de la pct.51 din O.M.F.P. nr.3055/2009, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că taxa aferentă achiziției acestor bunuri, deși nu se deduce, devine o componentă a costului cu achiziția acestor produse.

În măsura în care TVA-ul aferent achizițiilor respective se deduce la achiziția inițială a bunurilor respective și se declară astfel în decontul de TVA formular 300, ulterior, în momentul acordării produselor respective către salariați cu titlu de cadouri, se impune ajustarea corespunzătoare a TVA – cu mențiunea că documentul justificativ care stă la baza acestei înregistrări contabile este o autofactură, pe care societatea o va emite în termenii și condițiile reglementate la art. 155 alin.2 Cod Fiscal și la pct.70 alin.1 date în aplicarea respectivului text de lege. Mai mult chiar, având în vedere că cheltuiala cu ajustarea TVA nu este efectuată pentru realizarea de venituri impozabile, prin raportare la prevederile art.21 alin.(1) Cod Fiscal, deducem că aceasta nu este deductibilă fiscal.

Având în vedere pct.70 lit.e din Normele metodologice date în aplicarea art.55 alin.(3) Cod Fiscal, bunurile respective acordate de angajator salariaților sunt asimilate veniturilor în natură realizate de salariați. În mod implicit, în luna în care se acordă aceste cadouri către salariați, valoarea acestora (atentie! – inclusiv TVA aferentă achiziției, devenită nedeductibilă) reprezintă un avantaj de natură salarială, supus cotei de impozitare de 16% și constituit inclusiv ca bază de calcul pentru contribuțiile sociale obligatorii.

Regimul fiscal al excursiilor acordate salariaților cu rezultate deosebite

În cazul în care aceste excursii sunt acordate salariaților proprii, prin normele de aplicare pentru art. 55 alin. (2) din Codul Fiscal, regăsite la pct. 68 lit. a) a patra liniuță din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, s-a prevăzut în mod expres că recompensele și premiile de orice fel acordate propriilor salariați au tratamentul fiscal al veniturilor de natură salarială.

În plus, prevederile de la art. 296^4 alin. (1) lit. u) din Codul Fiscal stabilesc faptul că sumele asimilate avantajelor în natură sunt supuse asigurărilor sociale obligatorii. Practic, pentru premiile acordate salariaților proprii apreciez că impozitarea este similară veniturilor de natură salarială, calculându-se impozitul pe venit și contribuțiile sociale obligatorii similar veniturilor din salarii plătite în bani.

Din punctul de vedere al cheltuielii în sine cu organizarea excursiei respective, consider, însă, că aceste sume sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul Fiscal, în cadrul serviciilor acordate cu titlu gratuit pentru promovarea – spre exemplu – a vânzărilor. În același context, considerăm că – dacă agenția de turism facturează distinct TVA pentru această excursie (lucru mai puțin probabil, având în vedere regimul special al TVA pentru agențiile de turism) – TVA de la achiziție poate fi dedus, având în vedere stimularea vânzărilor generale ale societății, ocazie cu care se va colecta TVA la vânzare.

Desigur, exemplele sunt multe și pot continua. Trist este faptul că în legislația fiscală forma bate fondul, iar o hârtie la vremea ei face mai mult decât o serie de justificări ulterioare (de cele mai multe ori, chiar rezonabile și credibile) în fața organelor de inspecție fiscală… Atitudinea din ultimul timp a organelor fiscale – nu generalizată, dar dominantă – mi-aduce aminte, parafrazând, de celebra replică din romanul Baltagul: Pălește-l, Gheorghiță! Cu mențiunea că atunci când a spus asta Vitoria Lipan știa perfect de ce o spune: adunase, cu meticulozitate, toate probele necesare și avea certitudinea deplină asupra identității celui care îi omorâse soțul, avea nu doar indicii și aprecieri personale, speculative… (Sursa: capital.ro, cu modificări și completări)

• Distribuie:
• Distribuie
•