Anul trecut am scris un articol în revista Business Magazin în care arătam cum deducerea TVA s-a transformat dintr-un drept legal și legitim al contribuabililor mai mult într-o obligație a acestora de a-și proba și justifica bunele practici în materie fiscală în fața reprezentanților Fiscului. M-am hotarât să reiau, să restructurez și să completez tema tratată cu acea ocazie, deoarece am constat (în ultimul timp) o atitudine a organelor fiscale tot mai agresivă și, din păcate, prea puțin argumentată pe texte de lege. Desigur, nu vreau să generalizez, dar tendința comportamentală a Fiscului este evidentă.

În mod cert organele fiscale și contribuabilii au interese diametral opuse și se află pe poziții antagonice și, pe cale de consecință, fiecare dintre cele două părți va urmări să exploateze în avantajul său direct ”marja de eroare” pe care o oferă (din păcate, uneori cu generozitate) referențialul normativ. E adevărat că, uneori, contribuabilii forțează interpretarea și aplicarea textelor de lege din domeniul fiscal în favoarea lor pentru a-și crea un avantaj fiscal și a se plasa astfel pe o poziție dominantă în raport de sarcina fiscală care le revine. Cum la fel de adevărat este și faptul că, uneori, organele fiscale dau o interpretare abuzivă și discreționară textelor de lege, din dorința de a stabili în sarcina contribuabililor debite fiscale suplimentare (evident, cu accesoriile aferente), în special ca urmare a inspecțiilor fiscale. Până la o limită pot înțelege chiar și dorința inspectorilor fiscali de a stabili, cu orice preț, unele debite suplimentare în sarcina contribuabililor. Probabil așa își dovedesc eficiența în fața șefilor și pot fi feriți de eventuale disponibilizări în cazul unor restructurări viitoare. Nu pot, însă, înțelege cum deducerea TVA s-a transformat dintr-un drept legal și legitim al contribuabililor mai mult într-o obligație a acestora, deoarece organele fiscale procedează la anularea acestui drept, invocând – în baza unor criterii și aprecieri, de regulă, pur subiective – existența unor practici frauduloase pe „circuit”.

Exercitarea dreptului de deducere a TVA, ca drept legal și legitim al contribuabililor

O spun din capul locului că o să mă refer în continuare la situația acelor contribuabili ai căror furnizori de produse sunt firme cu un comportament fiscal inadecvat. Nu intră în calculul analizelor mele ”comerțul cu hârtii”, respectiv acele facturi întocmite de firme de tip fantomă în care sunt descrise tranzacții comerciale care nu au avut loc în fapt, singurul scop fiind acela de a crea deductibilități fiscale (la nivelul impozitului pe profit și al TVA) în favoarea firmelor înscrise drept cumpărător în respectivele ”hârtii” (le numesc așa neavând calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate). Aici ne aflăm – fără nici un dubiu – în circumstanțele unor tranzacții fictive, așa cum acestea sunt definite la art.2, lit.f din legea nr.241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Ce facem, însă, în cazul cumpărătorilor de bună credință, care cumpără efectiv mărfurile/produsele respective în baza unor documente justificative corect întocmite și efectuează plata contravalorii acestora prin instrumente de decontare bancară, singura lor ”vină” fiind aceea că au ales drept furnizor firme care dovedesc ulterior livrărilor un comportament fiscal inadecvat? Din această perspectivă, o să aduc argumente în favoarea exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atât la nivelul legislației fiscale interne (respectiv a Codului fiscal), cât și la nivelul jurisprudenței comunitare.

Ce spune Codul fiscal?

Legislația fiscală internă reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerințe de fond și formă – regăsite structurate, în principal, în cuprinsul Titlului VI, Cap.10 din Codul fiscal. Din punctul de vedere al cerințelor de natură formală, lucrurile sunt destul de simple și nu ar trebui să conducă la abordări neunitare în practică. Astfel, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de existența unui înscris (factură) ce are calitatea de document justificativ dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art.155, alin.(19) Cod fiscal, dacă a fost emis de un furnizor care are cod valid de TVA și contribuabilul achizitor (la care se ridică problema exercitării dreptului legal de deducere) derulează ulterior operațiuni taxabile în sensul TVA și în scopul desfășurării activităților sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate (mă refer aici la destinația ulterioară dată bunurilor achiziționate, aspect deosebit de important în special în cazul achiziției/construirii unor bunuri imobile). Cel puțin la nivel teoretic, așadar, în momentul în care efectuează o achiziție un agent economic trebuie să verifice dacă documentul emis de furnizor conține toate elementele minimale obligatorii prevăzute de legislația în vigoare și dacă respectivul furnizor este activ și are cod valid de TVA atribuit de organele fiscale competente. De preferat ar fi ca agentul economic să listeze răspunsul chiar în momentul realizării interogării referitoare la furnizorul său.

Nu mai vorbesc de situația hilară în care un contribuabil este înscris în lista contribuabililor inactivi, dar organul fiscal “uită” să-i anuleze și validitatea codului de TVA, deși legislația fiscală impune “din oficiu” această obligativitate a organelor fiscale. Astfel, dacă un alt contribuabil face o achiziție de la cel menționat anterior și îl verifică numai din punct de vedere al validității codului de TVA – pornind de la premisa că organele fiscale își fac treaba și, dacă are cod valid de TVA, înseamnă că nu e inactiv – ulterior, pe parcursul unei inspecții fiscale, va suporta consecințele legale privind neadmiterea la deductibilitate fiscală a taxei aferente.

Din punctul de vedere al aspectelor de fond, consider că demersul de anulare a acestui drept ar trebui să aibă în vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei și participarea – voluntară și conștientă – a contribuabilului la mecanismul de fraudare a TVA, în măsură să ofere indicii concludente privind caracterul fictiv, nereal al tranzacțiilor și, implicit, lipsa de substanță economică a acestora. De altfel, acest fapt este în consonanță cu directivele europene în materie de TVA, care statutează principiul neutralității acestui impozit. În mod implicit, acest fapt presupune și implică analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, al fluxurilor bănești și al circuitului în fapt al mărfurilor, care să conducă la stabilirea unei stări de fapt fiscale efective și relevante în această direcție și, implicit, la ipoteza participării proprii a contribuabilului vizat la mecanismul de fraudare a taxei. Evident, aceste analize trebuie formulate strict pe mijloacele de administrare și apreciere a probelor în materie fiscală, așa cum acestea sunt reglementate în cuprinsul Titlului III, Cap.3 din Codul procedură fiscală, iar nu pe păreri personale sau aprecieri subiective.

Din păcate, sunt situații – dacă tot vorbim de argumentele la nivelul cerințelor de fond – în care organele fiscale nu iau în considerare argumentele invocate de contribuabili (privind realizarea de facto, efectivă, a tranzacțiilor comerciale consemnate în documentele justificative) în raport de destinația ulterioară dată produselor astfel aprovizionate – întocmirea corespunzătoare și cronologică a documentelor care atestă intrarea produselor în gestiunea cumpărătorului și evidențierea modului de utilizare ulterioară a acestora, fie prin comercializarea ulterioară către alți clienți (fiind întocmite corespunzător facturi de livrare), fie prin folosirea în interesul propriu al societății (fiind întocmite corespunzător bonuri de consum), fie se află în stocul de marfă existent (fiind întocmite corespunzător listele de inventariere).

În context, este de precizat că noțiunea în sine de “practică abuzivă” nu e transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului Fiscal, precum și faptul că invocarea neconcordanțelor existente în declarațiile informative formular 394 nu are relevanță fiscală, deoarece datele înscrise în acestea nu constituite bază în stabilirea de obligații fiscale evidențiate în fișa pe plătitor. Cel mult pot oferi doar niște indicii pentru verificări încrucișate, efectuate ulterior analizei.

Ce spune jurisprudența comunitară relevantă în cauză?

În raport de specificul speței analizate, o să mă limitez la a prezenta doar două spețe din jurisprudența comunitară, cu relevanță practică în raport de implicațiile fiscale privind o eventuală sustragere de la înregistrarea, evidențierea, declararea și plata obligațiilor fiscale (cauzele reunite 11 C‑354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise). Pe fond, concluzia Curții a fost aceea că participarea la mecanismul de fraudare a TVA nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea efectivă în acest mecanism a operatorului economic vizat de anularea exercitării dreptului său de deducere a taxei. În speţă s‑a considerat că (în cadrul litigiului) trebuie să se determine dacă societăţile reclamante au exercitat o activitate economică atunci când au luat parte, fără să vrea şi fără să ştie, la un mecanism al unei fraude fiscale de tip carusel. De asemenea, s-a considerat necesar a se stabili dacă trebuie să se aibă în vedere „lanţul de ope­ra­ţiuni” în ansamblul său sau doar fiecare operaţiune luată separat.

Ca atare, dreptul unei persoane supuse impozitării care efectuează astfel de operaţiuni, de a deduce TVA achitată în amonte, nu poate fi afectat de circumstanţa că în lanţul de livrări se înscriu operaţiuni(fără ca persoana supusă impozitării să ştie sau să poată ştii) anterioare sau posterioare celor realizate de persoana supusă impozitării respective, care sunt viciate de fraudă la TVA. Problema de a cunoaște dacă TVA datorată pentru operaţiunile de vânzare anterioare sau ulterioare a bunurilor respective a fost sau nu vărsată la Trezoreria publică nu influenţează dreptul persoanei supuse impozitării de a deduce TVA achitată în amonte.

Cauzele reunite C80/11 și C142/11 au ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate, în temeiul art.267 TFUE, de Baranya Megyei Bíróság și de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (ambii din Ungaria).

Pe fond, cauzele reunite supuse dezbaterii vizează practica autorităților fiscale naționale legate de refuzul acordării dreptului de deducere a taxei în cazul unui contribuabil, legat în mod corelativ de un comportament nelegal al emitentului facturilor aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate și pentru care se solicita exercitarea acestui drept. În acest sens, se reglementează în mod explicit sarcina probei și ce obligație are persoana impozabilă de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestor facturi, având în vedere următoarele articole din legislația comunitară:

-articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 si articolul 226 din Directiva 2006/112/CE –  se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală îi refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

-articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112  – se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată.

Ce drepturi au contribuabilii în cazul soluționării cu întârziere a cererilor de rambursare de TVA

Atât prevederile generale ale Codului de procedură fiscală, cât și cele specifice reglementate prin OMFP nr.1857/2007 cu modificările și completările ulterioare, prevăd obligativitatea Fiscului de soluționare a cererilor de rambursare TVA în termen de 45 de zile de la data depunerii de către contribuabili a decontului de TVA cu sume negative. În caz contrar contribuabilii au dreptul să solicite organelor fiscale dobânzi de întârziere pentru nesoluționarea cererii lor – prin depunerea decontului de TVA cu opțiune de rambursare – formulând o cerere în acest sens, în baza art.124, alin.(1) Cod de procedură fiscală. Din capul locului trebuie să constatăm un tratament inegal, deoarece contribuabilul datorează – pentru plata cu întârziere a obligațiilor sale – atât dobânzi, cât și penalități de întârziere, în schimb Fiscul doar dobânzi de întârziere. Asta fie și numai la nivel teoretic, deoarece în practică nu prea se întâmplă acest lucru.

În sprijinul demersurilor contribuabililor de a uza, începând de la 24 octombrie 2013, de acest drept al lor – pe care îl conferă chiar legislația fiscală – vine și o foarte recentă Hotărâre a Curții Europene de Justiție, pronunțată pe 24 octombrie 2013 în Cauza nr.431 / 24.09.2012, privind, celebra de acum, speță Steaua Română și argumentată în baza art.183 și art.252 din Directiva 2006/112/CE – mai multe detalii în acest sens putând fi consultate pe site-ul www.curia.europa.eu.

Deși această soluție pronunțată de Curtea Europeană de Justiție a fost intens mediatizată (fiind implicată o firmă din România), să nu uităm că o decizie similară a fost emisă și pe 12 mai 2011 de Curtea Europeană de Justiţie în cazul 107/10 privind Enel Maritsa Iztok 3 AD Bulgaria – țară în care, coincidență sau nu, termenul de soluționare a cererilor de rambursare a TVA este tot de 45 de zile, fapt de natură să arate o continuitate și o poziție constantă a Curții  (începând cu anul 2011) privind drepturile contribuabililor referitoare la posibilitatea de a solicita dobânzi de întârziere în situațiile în care organele fiscale competente nu le soluționează cererile de rambursare în termenul legal prevăzut de legislațiile fiscale interne.

Concluzii

În opinia mea, multe dintre stările conflictuale care apar în raporturile dintre Fisc și contribuabili apar ca urmare a limitelor, extrem de largi și interpretabile, ale deja celebrului art.11 din Codul fiscal, care le oferă organelor fiscale prerogativele de a reîncadra substanţa economică a unei tranzacţii și, pe cale de consecință, de a interveni asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil, în situaţiile în care se apreciază că există neconcordanţe între substanţa economică a operaţiunilor efectuate de contribuabil şi calificarea juridică şi fiscală a acestora.

In principiu, legislaţia fiscală românească reglementează posibilitatea de intervenţie asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil. Pe fond cauza repoziţionării raporturilor juridice fiscale este motivată de necesitatea de a atribui o nouă dimensiune stării de fapt fiscale, pretinsă de contribuabil ca fiind cea reală, iar consecinţa acestei măsuri active şi coercitive se reflectă în corecţia asupra rezultatului înregistrat contabil și declarat fiscal de contribuabil.

Tocmai din acest motiv nu neg necesitatea existenței procedurilor de autoritate (care se împart în trei mari categorii: ajustare, recalificare şi estimare), structurate pe dreptul de apreciere al organelor fiscale, în direcţia cuantificării relevanţei stărilor de fapt fiscale și, eventual, atribuirii unei noi dimensiuni a acesteia. Susțin, însă, că acest fapt ar trebui să fie posibil doar în măsura în care există neconcordanţe între substanţa economică a operaţiunilor efectuate de contribuabil şi calificarea juridică şi fiscală a acestora, iar demersurile organelor fiscale trebuie să se circumscrise, din punct de vedere procedural, strict limitelor impuse de prevederile Titlului III, Cap. III Cod procedură fiscală, referitoare la administrarea şi aprecierea probelor în domeniul fiscal și nicidecum să se structureze pe practici neunitare sau subiective ale celor aflați, la un moment dat, în control. (Sursa: Revista Consultant fiscal)

• Distribuie:
• Distribuie
•